Suspensión de intereses moratorios cuando la demora es inimputable al contribuyente y/ a la SUNAT

"La demora en la emisión de resoluciones sea inimputable al contribuyente o a la Administración Tributaria, procederá la suspensión de intereses moratorios."

En nuestro ordenamiento los tributos y multas tributarias se actualizan aplicando una tasa de interés moratorio (TIM) sobre el importe del tributo omitido y las multas interpuestas por la Administración Tributaria.

No obstante, en caso de demora en la emisión de las resoluciones por parte de la Administración Tributaria[1] o el Tribunal Fiscal[2] imputable a dichas entidades, los tributos y multas se actualizan en función al IPC[3], suspendiéndose los intereses moratorios por el plazo de demora.

Por ejemplo, suponiendo que la SUNAT exceda el plazo de 9 meses[4] para resolver una reclamación; tendríamos que los intereses moratorios se computarán hasta el vencimiento del plazo de 9 meses y, en adelante, se actualizará la deuda en función al IPC.

Sin embargo, el artículo 33° del Código Tributario no regula el supuesto en el cual la demora no sea imputable al contribuyente ni a la Administración Tributaria. ¿Cuándo sucedería esto? Un caso sería la resolución de cumplimiento de la Administración Tributaria cuya emisión se encuentra sujeta a la resolución de un proceso en el Poder Judicial.

El supuesto es el siguiente:

• • SUNAT establece reparos por omisiones referenciales a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2020. En consecuencia, el contribuyente presenta un recurso de reclamación iniciando un procedimiento contencioso tributario.
  • En la última instancia administrativa, el Tribunal Fiscal ordena la reliquidación de los valores la cual estará sujeta a la resolución del proceso contencioso administrativo sobre la determinación de los saldos a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior (2019).
  • Por lo tanto, mientras el proceso no se resuelva en el Poder Judicial, la SUNAT se encuentra impedida de emitir la resolución de cumplimiento.

Teniendo en cuenta que la SUNAT tiene un plazo máximo de 90 días[5] para emitir la resolución de cumplimiento, resulta pertinente evaluar si cabe la suspensión de intereses moratorios por el plazo de demora en la emisión que no sea imputable ni a la SUNAT ni al contribuyente.

¿Cuándo se aplican los intereses moratorios al contribuyente?

El artículo 1242 del Código Civil, aplicable supletoriamente en materia tributaria de acuerdo con la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, señala lo siguiente:

“Artículo 1242.-

El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago”

En efecto, los intereses moratorios se generan a partir de la constitución en mora del deudor de la obligación dineraria, en la cual, la mora del deudor constituye una hipótesis de lesión del derecho de crédito[6].

De esa manera, Barchi define la “mora” como:

“La situación en la que este no cumple con entregar la suma de dinero debida en la fecha prevista por las partes, pero donde el acreedor mantiene interés en la ejecución, aunque tardía, de la prestación. Se trata de una situación de retraso en la ejecución de la prestación imputable al deudor”.[7]

(Énfasis agregado)

Asimismo, entendiendo que la mora es un retardo imputable al deudor, debemos tener en cuenta el primer párrafo del artículo 1321 del Código Civil, de acuerdo con el cual, “queda sujeto a la indemnización de daños y perjuicios quien no ejecuta sus obligaciones por dolo, culpa inexcusable o culpa leve”, así el deudor solo indemnizará la mora en el pago si el retardo se debe a dolo, culpa inexcusable o culpa leve[8].

Por lo tanto, los intereses moratorios indemnizan una situación de retraso en la ejecución de la prestación que sea imputable al deudor denominada “mora”, es decir, el supuesto en el cual se devengarán los intereses moratorios será aquel retraso que sea imputable al deudor por dolo, culpa inexcusable o culpa leve.

A contrario, aquel retraso en la ejecución de la prestación que no sea imputable al deudor (por dolo, culpa inexcusable o culpa leve del deudor) no configurará el devengo de intereses moratorios; puesto que, el deudor no se encontrará en mora en virtud del artículo 1242 del Código Civil. Esto se condice con el artículo 33° del Código Tributario al señalar que se suspenden los intereses moratorios cuando el retraso en la emisión de la resolución sea imputable a la Administración Tributaria o al Tribunal Fiscal.

Cabe señalar que el artículo 1324 del Código Civil señala que “se devenga el interés moratorio desde el día en que el deudor incurra en mora”, por lo tanto, no puede afirmarse que el interés moratorio obedezca a un factor objetivo de responsabilidad, el hecho de hablar de mora supone necesariamente, en nuestro sistema, recurrir al factor de atribución[9].

Asimismo, los intereses moratorios tienen una función resarcitoria, es decir, se pagan a título de indemnización (daños y perjuicios moratorios), por la demora en la devolución del capital, advirtiendo que el daño sufrido por el acreedor comprende el costo de oportunidad por la privación del capital durante dicha fase[10]. Sin embargo, resulta pertinente indicar que dicha indemnización obedece a un sistema de responsabilidad subjetiva, pues como se ha explicado previamente, nuestro Código Civil ha regulado de dicha forma la constitución en mora, y por efecto, la aplicación de intereses moratorios.

Por lo tanto, si bien la intimación para la constitución en mora no es requisito para el cómputo de los intereses moratorios, queda demostrado que el dolo o la culpa del deudor tributario son factores de imputación subjetivos indispensables para el cómputo de los intereses moratorios. Bajo una interpretación sistemática, los artículos 1321 y 1324 del Código Civil complementan la normativa tributaria (artículo 33° del Código Tributario) y no la contradicen.

Y, por otro lado, de una segunda lectura del sexto párrafo del artículo 33° del Código Tributario –según la cual “las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los intereses moratorios”– podría entenderse por una interpretación a contrario que cualquier dilación en el procedimiento –sea cual fuere el origen– por una causa no imputable al deudor inhibe el cómputo de intereses moratorios, lo que comprendería el supuesto esbozado. Asimismo, esta interpretación se ajustaría al principio de “plazo razonable” que ha sido desarrollado por el Tribunal Constitucional en las sentencias recaídas en los Expedientes No. 04532-2013-PA/TC y Expediente N° 04082-2012-PA/TC, máxime cuando el principio de plazo razonable ha sido incorporado en el Pacto de San José – Convención Americana sobre Derechos Humanos, donde nuestro país es suscriptor.

En consecuencia:

• La Administración Tributaria solo podrá considerar la aplicación de intereses moratorios en aquel período en el cual el retraso del pago de la obligación tributaria resulte imputable al contribuyente por dolo, culpa leve o culpa inexcusable.
• Sin embargo, en aquellos períodos en los cuales el retraso no sea imputable al contribuyente, la aplicación de los intereses moratorios deberá suspenderse.
• Por lo tanto, basta con verificar que el retraso no es imputable al contribuyente para determinar la suspensión de intereses moratorios, sin importar que el retraso tampoco sea imputable a la Administración Tributaria.

¿La demora en la emisión de la resolución de cumplimiento es imputable al contribuyente?

En esa línea, se debe analizar si la interposición de una demanda contenciosa administrativa por parte del contribuyente implicó que este haya actuado con dolo, culpa leve o culpa inexcusable para retrasar la emisión de la resolución de cumplimiento.

Por un lado, los supuestos de culpa quedan descartados ya que, conforme a la redacción de los artículos 1319 y 1320 del Código Civil, estos se encuentran referidos a actos de negligencia y no de voluntad propia.

En cambio, respecto al dolo, este implica un acto u omisión en el cual el deudor tiene la voluntad de no cumplir su obligación, ya sea con el propósito de causar un daño al acreedor o no; y esa característica, justamente, lo vuelve diferente de la culpa[11].

No obstante, la interposición de una demanda contenciosa administrativa no puede ser considerada como un acto doloso; puesto que, supone el ejercicio legítimo de la acción, lo cual se enmarca como un derecho constitucional comprendido por el derecho de tutela jurisdiccional efectiva[12].

El contribuyente no acude al órgano jurisdiccional con la finalidad de retrasar la emisión de la resolución de cumplimiento, por el contrario, acude buscando tutela jurisdiccional frente a una decisión en vía administrativa que considera ha vulnerado sus derechos.

En ese sentido, la responsabilidad de la demora compete únicamente al Poder Judicial que se compone como un tercero distinto al contribuyente y a la Administración Tributaria. Por lo tanto, el contribuyente no será responsable por la demora en la emisión de la resolución de cumplimiento correspondiendo la suspensión de intereses moratorios.

En conclusión, la Administración Tributaria solo podrá considerar intereses moratorios en aquel período en el cual el retraso del pago de la obligación tributaria resulta imputable al contribuyente, es decir, cuando este último haya incurrido en mora por culpa o dolo. De esta manera, por aquel período en el cual la demora en la emisión de resoluciones sea inimputable al contribuyente o a la Administración Tributaria, procederá la suspensión de intereses moratorios.

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[1] Resolución que resuelve la reclamación o la resolución de cumplimiento.

[2] Resolución del Tribunal Fiscal (“RTF”) que resuelve la apelación.

[3] Índice de Precios al Consumidor.

[4] Artículo 142 del Código Tributario. “La Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.”

[5] Artículo 156 del Código Tributario. “En caso se requiera expedir resolución de cumplimiento o emitir informe, se cumple con el trámite en el plazo máximo de (90) días hábiles de notificado el expediente a la Administración Tributaria, debiendo iniciarse la tramitación de la resolución de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal señale plazo distinto”.

[6] DIEZ-PICAZO, L. Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial. 5ta edición, Vol. II, Madrid: Civitas.

[7] BARCHI, Luciano. El Pago de Intereses en el Código Civil. En: Derecho de Obligaciones. Modalidades, efectos e inejecución. Lima: Editorial UPC: 2016.p. 170.

[8] Ídem. p. 172.

[9] Ídem. p. 172.

[10] Ídem. p. 174.

[11]OSTERLING, Felipe. Las Obligaciones. 8va edición, pp. 239 y 240, Lima: Editora Jurídica Grijley.

[12] Sentencias del Tribunal Constitucional N° 010-2001-AI y 00763-2005-AA

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